Биологические активы в бухгалтерском учете
Аграрный бизнес является одной из самых насущных и необходимых сфер предпринимательства для любого государства. Как и в любом бизнесе, в сельскохозяйственном деле существуют используемые в работе активы, которые нужно правильно учитывать и показывать в отчетности.
Поговорим о биологических активах: какие объекты к ним относятся, какие существуют нюансы их налогового и бухгалтерского учета, как смотрят на это МСФО.
Что такое биологические активы
В отечественной учетной политике этот термин не применялся, но зато он активно употребляется в международных финансовых стандартах. Их гармонизация крайне важна в свете современных глобализационных процессов.
Международный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство» определяет Biological assets очень просто: живущие растения и животные. Однако не любое растение и животное можно признать бизнес-активом, очевидно, необходимы уточнения.
Биологические активы – это живые существа (животные, птицы и др.) и растения, являющиеся объектом получения выгоды в сельскохозяйственном бизнесе.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Финансовый учет биологических активов осуществляется исключительно по международному стандарту МСФО, а именно IAS 41.
Понятие биотрансформации
Если для обычных материальных активов характерен износ и, как следствие, амортизация, живые фонды подвержены биотрансформации – изменению показателей качества и количества.
Какие процессы происходят с биоактивом в ходе биотрансформации:
- рост – количество актива увеличивается либо происходит улучшение качества;
- дегенерация – обратный процесс, вырождение по количеству или по качеству;
- воспроизводство – появление новых биофондов;
- производство – актив превращается в сельскохозяйственную продукцию.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! В тот момент, когда актив перестает быть живущим и переходит в сельхозпродукцию (мясо, молоко, шерсть, древесина, плоды, зерно, мед и пр.), он уже не учитывается в отчетности как биологический актив, признаваясь другой группой фондов.
Сама аграрная деятельность, с точки зрения МСФО, представляет собой управление процессами биотрансформации для достижения одной или нескольких из следующих целей:
- непосредственная реализация;
- получение посредством актива сельхозпродукции;
- возобновление или увеличение биоактивов.
Когда живое признается активом
Живые растения и животные отличаются от предметов, которые составляют небиологические активы, по многим показателям. Мы рассматриваем те признаки, по которым они различаются именно как активы, то есть способы законодательно разрешенного извлечения прибыли. Прибыль от использования биологического актива может быть получена в результате:
- процесса биотрансформации (разведение, выращивание);
- эксплуатации (рабочий скот, доение, несушки и т.п.).
ВНИМАНИЕ! Оба вида получения прибыли от биоактива чаще всего пересекаются: например, рабочий скот также нуждается в возобновлении поголовья.
Компания должна признавать актив биологическим и показывать его в отчетности, если:
- контроль организации над активом достигнут в результате ее прошлых действий или событий;
- данный актив с определенной вероятностью может принести экономическую выгоду;
- возможно более или менее достоверно определить справедливую стоимость актива.
Оценка биоактивов
Напрямую связана с отслеживанием результатов биотрансформации.
Оценка биоактива – фиксирование изменений в его различных показателях:
- по количеству (поголовье, площадь, приплод, вес, длина и пр.);
- по качеству (прочность волокна, содержание жира и т.п.).
Производится в момент первичного признания и далее по отчетным периодам.
При первом признании и оприходовании и дальнейшим учетам биологический актив оценивается по справедливой стоимости на дату оценки, из которой вычитаются предполагаемые расходы на реализацию (п. 12 МСФО 41).
Справедливая оценка – это то количество денег, которое согласились бы заплатить за данный актив хорошо осведомленные независимые стороны.
Расходы на сбыт предполагают различные пошлины, биржевые сборы, налоги, связанные с передачей собственности, комиссионные, если использовались услуги дилеров и брокеров.
ВНИМАНИЕ! Транспортные расходы, по МСФО 41, не относятся к сбытовым.
Как справедливо оценить биологический актив
Для справедливого оценивания биоактивы делят на группы по различным показателям, например, оценивают поголовье скота одного возраста, породы и т.п.
Тут существует объективная трудность, связанная с актуальностью оценивания лишь на момент оценки. Вследствие биотрансформации и других факторов стоимость актива может существенно меняться.
Вот какими способами разрешается этот момент в современной практике:
Выверка справедливой стоимости
Компания должна выбирать тот метод оценки биоактива, который гарантирует большую достоверность, и необходимо применять его вплоть до выбытия активов. Так как любой метод оценивания предусматривает погрешность, в балансе нужно производить выверку: сравнивать показатели начала и конца отчетного периода. При этом учитывается:
- доход или затраты либо потери по отношению к справедливой стоимости;
- повышение стоимости вследствие приобретения активов;
- ее снижение вследствие сбыта активов;
- уменьшение балансовой стоимости из-за сбора урожая, стрижки и т.п. (то есть временного отделения экономически полезной части биоактива);
- доходы от объединений бизнеса;
- курсовые скачки котировок и т.п.
Что должно быть в отчетности по биологическим активам
В бухгалтерской и финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация о биоактивах:
- величина прибыли или убытка по данному отчетному периоду;
- характеристика групп биоактивов;
- по каждой группе дать количественные и другие расчетные показатели, исходя из особенностей деятельности;
- стоимость активов на балансе с определенными ограничениями или находящихся в залоге;
- особенности финансовых рисков;
- данные выверки.
Отражение биологических активов на балансе
Приобретаемые со стороны биологические активы первично оцениваются и приходуются на счете ПБУ 7 «Основные средства» или 9 «Запасы» (если покупается молодняк, который не будет использован в текущем периоде).
По МСФО (IAS 41) таких указаний по оценке нет: по международным стандартам биологические активы оцениваются только в управлении их биотрансформацией, их приобретение не является предметом рассмотрения данного стандарта.
В этом главное отличие отечественного подхода к бухучету биологических активов и международных положений на этот счет. Последние декларируют как единственный способ отражения справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов.
Биологические активы (Biological assets)
Биологические активы (Biological assets) – под этим термином в международных стандартах объединены активы, используемые в сельскохозяйственной деятельности.
К ним относятся: многолетние насаждения, рабочий и продуктивный скот, урожай на стадии созревания, животные на выращивании и откорме.
Учет биологических активов и их производных, в силу своей специфики, регулируется отдельным стандартом – IAS 41 Agriculture.
Биологические активы (biological assets) IAS 41 «Agriculture» определяет предельно просто: это «живущее животное или растение» (п.5 IAS 41). Очевидно, что этого мало. Не всякие животные или растения можно назвать активами.
А только те из них, которые способны приносить экономическую выгоду, причем не только в процессе биотрансформаций – роста, дегенерации и других процессов, которые приводят к их количественным и качественным изменениям.
Так, если продуктивный скот действительно приносит экономические выгоды в процессе биотрансформаций, то с рабочим скотом всё иначе: экономическую выгоду он приносит, как правило, в процессе его эксплуатации.
Как правило, потому что возможны исключения, ведь рабочий скот не только работает, но и воспроизводит свое племя, а последнее таки относится к биотрансформациям. Впрочем, при внимательном изучении IAS 41 понимание всех этих особенностей сельскохозяйственной деятельности приходит само собой.
Классификация биологических активов
Разделение биологических активов на долгосрочные и текущие происходит по известному правилу: все, что приносит экономическую выгоду в течение срока, превышающего 12 месяцев, принадлежит к долгосрочным активам, и наоборот, активы, всю экономическую выгоду от использования которых извлекают в течение одного года, квалифицируются как текущие.
Вместе с тем биологические активы подразделяются на потребляемые и плодоносящие (п.43 – п.44 IAS 41), а также зрелые и незрелые (п.45 IAS 41).
При этом к потребляемым относятся биоактивы, которые при достижении определенных параметров целиком используются по назначению, к плодоносящим – биоактивы, которые обеспечивают сбор продукции на регулярной основе.
Есть еще категория сельскохозяйственных активов – производных от биологических, которые в IAS 41 квалифицируются как сельскохозяйственная продукция (a gricultural produce).
И хотя непосредственно к компетенции IAS 41 относится сельскохозяйственная продукция на момент её сбора (agricultural produce at the point of harvest), мы в дальнейшем для краткости будем называть эти активы сельскохозяйственной продукцией, тем более что этот сокращенный термин и в IAS 41 встречается чаще, чем полный.
Примеры.
Потребляемые биоактивы: скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи живым весом или в тушах, птица мясного направления, рыба в искусственных водоемах, лес, выращиваемый с целью заготовки древесины, озимые зерновые культуры от посева до созревания и сбора.
Плодоносящие биоактивы: крупный и мелкий рогатый скот молочного направления, рабочий скот, птица яичного направления, плодовые деревья и кустарники, виноградники.
Сельскохозяйственная продукция: мясо (в тушах), сырое молоко, зерно, яйца, шерсть и другие продукты растительного или животного происхождения, не прошедшая никаких стадий промышленной обработки.
Что касается такой известной нам категории активов как материалы сельскохозяйственного назначения, то о них в IAS 41 не упоминается. Вероятно потому, что материалы сельсхозназначения – это в преобладающей своей части1 тоже сельхозпродукция.
Ведь, например, навоз и семена являются такой продукцией, если они получены в собственном хозяйстве, причем они таковой являются независимо от цели их использования: во внутреннем производстве в качестве удобрений и посевного материала, или есть намерение продать их на сторону.
Если же такие активы приобретаются на стороне (так же независимо от цели) – значит, на их учет IAS 41 не распространяется, и руководствоваться здесь следует только IAS 2 Inventories.
1 В преобладающей своей части, потому что, например, химические удобрения – это тоже материалы сельхозназначения, однако они не могут относиться к сельхозпродукции, т. к. их получают промышленным способом, но никак не в результате биотрансформаций.
Сущность и оценка биологических активов в соответствии с международными стандартами
Сближение российского бухгалтерского учета и учета по требованиям международных стандартов является в настоящее время актуальным вопросом. Иные принципы учета и различие понятий в соответствии с международными и российскими стандартами учета вызывают не меньший интерес.
Не исключение и понятие «биологический актив», которое не применяется в российской учетной практике, однако активно используется в международных стандартах.
Рассмотрим сравнение понятий «биологические активы» российского законодательства и международных стандартов, определим справедливую стоимость и порядок учета.
Для эффективного развития аграрного сектора экономики России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему представления учетной информации, позволяющую с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы сельскохозяйственной организации.
В современных условиях развитие системы бухгалтерского учета, направленное на сближение требований национальных и международных стандартов, способствует большей самостоятельности организации в вопросах выбора вариантов и методов ведения учета.
Грамотно разработанная учетная политика в области основных средств и их амортизации позволит предприятию регулировать свое текущее финансовое состояние. При этом особое внимание уделяется классификации основных средств.
В последнее время становится очевидным появление принципиально новых видов основных средств, которые не определены в бухгалтерском учете, но по смыслу относятся к ним.
Используя общие принципы классификации основных средств, организация имеет возможность построить многоуровневую классификационную модель учета основных средств, которая будет отвечать всем требованиям при современных условиях хозяйствования. Кроме того, классификация по их видам применяется как основа для аналитического учета объектов основных средств.
Однако основные средства (особенно в сельском хозяйстве), относящиеся к одному виду, довольно разнообразны по своим техническим характеристикам, и для организации полноценного учета классификации основных средств только по видам может оказаться недостаточно.
Например, автотранспортные средства требуют указания большего числа специфических параметров, каждый из которых может оказаться значимым для принятия управленческих решений. Более детальной классификации в силу своей биологической природы требуют животные.
С помощью классификации основных средств в учете устанавливается детализация по группам основных средств, подлежащих учету на счетах и субсчетах единого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, обеспечивается единство группировки по видам основных средств по всем видам экономической деятельности народного хозяйства, определяя направления построения аналитического учета. Классификация основных средств позволяет, с одной стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам их нахождения, а с другой — исчислять сводные синтетические показатели, характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства по предприятию, виду экономической деятельности и в целом в народном хозяйстве.
1. Понятие биологических активов в соответствии с российскими и международными стандартами
В условиях глобализации экономики, создания межрегиональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.
Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, не применимо в контексте Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 «Сельское хозяйство».
В российском учете с 01.01.2006 сельскохозяйственные предприятия получили право начислять амортизацию на продуктивный скот и многолетние насаждения. МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 41 эти объекты основных средств относят к биологическим активам, по которым амортизация не начисляется.
Современная разработка национального стандарта — Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 — на основе международных норм не отвечает гармонизации учетных систем.
На наш взгляд, применяемый в международном учете способ списания стоимости биологических активов на затраты предприятия является более справедливым.
Международный стандарт финансовой отчетности 41 приводит следующее определение биологического актива: биологический актив — это растения и животные, контролируемые компанией в результате прошлых событий.
Международный стандарт финансовой отчетности 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т.е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора.
Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий МСФО. Потребляемые биологические активы — это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов.
Примерами потребляемых биологических активов являются материальные обработанные средства: животные на откорме, скот предназначенный для продажи, продукция зерновых культур и др. Плодоносящие биологические активы — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например крупный рогатый скот молочного направления, многолетние насаждения (сады, виноградники и т.п.). Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы в отличие от незрелых — это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.
И так, под биологическими активами понимаются растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем.
Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции.
В зерновом производстве под биологическими активами понимаются посевы зерновых культур, а к сельскохозяйственной продукции относятся зерно и иная продукция, получаемая при его выращивании.
2. Оценка биологических активов по справедливой стоимости
Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них. Например, если у организации есть доступ к двум активным рынкам, применяется цена, действующая на том рынке, который предполагается использовать.
При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:
- рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;
- рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
- стоимость, рассчитанная на основе показателей видов экономической деятельности, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например, стоимость стада крупного рогатого скота мясного направления — на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т.д.;
- цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ и аналогичных структур субъектов РФ, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертных оценочных заключений по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы.
Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем 1 год (например, деревья или животные).
Биологические активы с жизненным циклом менее 1 года (например, выращивание пшеницы, подсолнечника) должны учитываться как текущие биологические активы.
Целесообразно аналогичные биологические активы объединить в группы (например, по возрасту, назначению). В таком случае справедливая стоимость определяется для группы активов.
Биологические активы как объект получения дохода с экономической точки зрения представляют собой особый вид экономических ресурсов предприятия, по которому необходимо своевременно, в полном объеме вести бухгалтерский учет.
https://www.youtube.com/watch?v=3lV_5B_Jt10
В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов является штука, голова и т.д. Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу (например, свиньи, крупный рогатый скот и т.д.).
Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые).
Например, во введении к МСФО 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании.
Так, согласно модели учета по первоначальной стоимости компания, занимающаяся лесонасаждениями, сможет отразить прибыль не ранее первого сбора и реализации продукции, т.е., возможно, только через 30 лет после посадки деревьев.
И наоборот, согласно модели учета, в рамках которой биологический рост признается и оценивается на основе текущей справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются на протяжении всего периода, с момента посадки деревьев и вплоть до их вырубки. Яблоневый сад в бух. балансе будет учитываться на конец года по остаточной стоимости, т.е.
первоначальной стоимости сада за минусом суммы начисленной амортизации по нему. При этом сумма начисленной амортизации по яблоневому саду за период плодоношения и сбора была отражена в стоимости реализованных яблок урожая текущего года, что является отличительной особенностью российской практики учета.
В международной учетной практике в связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода.
При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:
- совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;
- изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;
- описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);
- ля каждой группы — разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.
Компаниям следует дать следующую информацию:
- характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;
- нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:
- к каждой группе биологических активов компании в конце периода;
- к объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.
Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов она должна раскрывать следующую информацию:
- описание биологических активов;
- объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;
Биологические активы как объект бухгалтерского учета
Пархоменко А.Г. руководитель: Назаренко Е.А. Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского
Утверждение национального Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» является важным этапом реформирования национальной системы бухгалтерского учета в направлении приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов бухгалтерского учета.
Этот стандарт определяет методологические принципы организации и ведения бухгалтерского учета активов сельскохозяйственного производства, который до 1 января 2007 г. осуществлялся на общих принципах учета запасов и основанных средств (П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 7 «Основные средства» соответственно).
Необходимость принятия отдельного стандарта обусловлена важностью учета природно-биологических свойств сельскохозяйственных активов, а именно их способностью создавать сельскохозяйственную продукцию в процессе жизнедеятельности, а также значительной социально-экономической ролью, которую они играют в экономике страны в целом и отдельных предприятий в частности.
В то же время внедрение П(С)БУ 30 вызвало некоторые проблемы относительно их практического применения. Прежде всего это касается оценки биологических активов по справедливой стоимости.
Теорию и практику организации и ведения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве согласно требованиям П(С)БУ 30 «Биологические активы»исследовали известные отечественные ученые экономисты. Среди них можно выделить Ф. Бутынца, С. Голова, М. Демъяненко, В. Жука, В. Московського, М. Огийчука, П. Саблука, Л. Сука и др. Так, ряд ученых, в частности В.
Жук и другие, сформировали предложения относительно определения объектов учета биологических активов и применения соответствующих синтетических счетов бухгалтерского учета. Однако остаются еще многие вопросы, требующие углубленного изучения и ответов.
Одним из них является целесообразность внедрения оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции (в момент первоначальной оценки) по справедливой стоимости.
Актуальность данной темы заключается в том, что на сегодня не существует единой точки зрения относительно целесообразности внедрения в практику оценки активов аграрных предприятия по справедливой стоимости.
Цель статьи является рассмотрение организации бухгалтерского учета с использованием биологических активов, хозяйственных операций, возникающих в процессе формирования, выбытия и использования биологических активов, хозяйственных операций, возникающих в процессе формирования, выбытия и использования биологических активов в сельскохозяйственных организациях.
Для достижения указанной цели были рассмотрены и проанализированы работы известных отечественных ученых экономистов.
Объектом исследования является совокупность хозяйственных операций, которые влияют на формирование и использование биологических активов сельскохозяйственных предприятий.
Приверженцы применения новых методических подходов, предусмотренных П(С)БУ 30 «Биологические активы», основным аргументом считают необходимость реального отражения активов аграрного производства как важной составляющей производственного процесса и капитала предприятия. Так, О.
Канцуров указывает, что оценка активов сельского хозяйства по фактической себестоимости, не учитывала всех факторов производства, а именно главных, без которых сельскохозяйственное производство вообще не возможно, однако не имеют денежной оценки.
Такая ситуация, на его взгляд снижает ценность финансовой отчетности аграрных предприятий с целью оценки их платежеспособности.
С. Голов считает, что хотя, по мнению бухгалтеров, удобнее отчитывается по исторической себестоимости, они должны понять, что рыночная стоимость более эффективна для описания текущей способности актива генерировать будущие денежные потоки.
Таким образом, указание ученые обосновывают важность оценки биологических активов.
В заключении можно сказать о значимости биологических активов как объекта бухгалтерского учета. Основой работы послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Украины.
Наибольший эффект от внедрения методологических основ относительно оценки активов по справедливой стоимости, достигается при условии обеспечения соответствия уровня цен на сельскохозяйственную продукцию и экономически обоснованных затрат на ее производство.
Литература: Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы»: Приказ от 18.11.2005 № 790 //Сборник систематизированного законодательства -2007. №1. –С.202-207. Михальський В.В., Золото: фінансовий актив та інструмент управління прибутковістю інвестиційного портфеля.
№2-2005 –С.123-138. Савченко В.А., Библиотека аудитора. Разд. Аудит использования активов и финансово-хозяйственных операций. //Бухгалтерський учет и аудит. -2000. -№7. – С.8-10; №9. –С.12-15. Московський В.П. Учет биологических активов. //Бухгалтерский учет и аудит. -2007. -№6. –С.17-24.
Классификация биологических активов в сельском хозяйстве
Выделение биологических активов в отдельную учетно-экономическую категорию повлекло необходимость совершенствования всех элементов учетного процесса. Особое внимание при этом следует уделить классификации, которая является основой для открытия счетов синтетического и аналитического учета, выделения объектов учета затрат и калькуляции себестоимости.
Важная роль классификации биологических активов именно в бухгалтерском учете обусловлена тем что, учетная информация, как основа для принятия управленческих решений, применяется в различных сферах информационной инфраструктуры рыночной среды: как в рамках предприятия, так и вне его.
В частности, данные бухгалтерского учета используются в анализе, планировании, бюджетировании, финансовом менеджменте, статистике.
Поэтому разработка научно-обоснованной классификации биологических активов в бухгалтерском учете будет способствовать унификации информации на макро- и микроуровнях.
Учитывая общепринятую сущность процесса классификации и цель ее проведения нами определено, что классификация биологических активов — это относительно стабильная, логично построенная система распределения активов хозяйства (растений, животных и грибов как отдельной учетно-экономической и аналитической категории) на отдельные структурные единицы, характеризующиеся обособленностью, самостоятельностью и предназначенные для содействия достижению цели функционирования.
Особое место при классификации уделяется так называемому группировочному признаку, позволяющему объединять биологические активы в отдельные группы.
По нашему мнению, первым классификационным признаком должно стать отнесение к тому или иному биологическому царству: животные, растения или грибы, — поскольку именно этот критерий первичный при определении экономической сущности биологических активов в качестве отдельной категории.
Вторым классификационным признаком, тут мы позволим согласиться себе с Методическими рекомендациями по применению ПБУ «Учет биологических активов» [1], является период участия биологических активов в хозяйственном процессе. Проект ПБУ «Биологические активы» подразделяет биологические активы по данному признаку на:
Долгосрочные биологические активы — зрелые биологические активы, имеющие способность приносить продукцию сельскохозяйственного производства и другие биологические активы в срок более чем один год подряд, а так же незрелые биологические активы, создаваемые более одного года, за исключением животных на выращивании и откорме.
К долгосрочным биологическим активам растениеводства относятся многолетние сеяные травы, семечки и косточковые культуры, ягодники, виноградники, плантации хмеля, цветоводство многолетних растений, питомники плодовых и декоративных культур.
− К долгосрочным биологическим активам животноводства могут быть отнесены группы активов, например:
− коровы и быки-производители;
− свиноматки и кабаны-производители;
− овцематки и бараны-производители;
− конематки и жеребцы.
Текущие биологические активы — биологические активы, имеющие способность приносить продукцию сельскохозяйственного производства сроком менее одного года и животные на выращивании и откорме.
Объектами бухгалтерского учета текущих биологических активов животноводства являются виды животных на выращивании и откорме: молодняк крупного рогатого скота, свиньи, овцы, птица, звери, пчелы или однородные группы этих биологических активов.
Далее, по нашему мнению, следует ввести классификационные признаки, рекомендованные международным стандартом 41 «Сельское хозяйство». Стандарт 41 «Сельское хозяйство» предлагает всего два классификационных признака: по возможности многократного получения продукции (потребляемые и плодоносящие) и по зрелости (зрелые и незрелые) [2].
Третьим классификационным признаком, на наш взгляд, должна стать степень достижения биологическим активом плодоносящего состояния на момент составления отчетности, или способность приносить экономические выгоды на дату баланса. По этому признаку активы делятся на зрелые и незрелые.
В Международном стандарте не предусмотрено четкой классификации биологических активов, но при раскрытии информации в финансовой отчетности предприятия поощряется количественное представление каждого вида биологических активов, при этом необходимо отдельно раскрыть показатели по зрелым и незрелым биологическим активам.
К зрелым биологическим активам относят:
− Текущие биологические активы, которые достигли соответствующего состояния, например животные и птица — при достижении ими соответствующих веса и упитанности;
− Долгосрочные биологические активы обладают способностью приносить продукцию сельскохозяйственного производства и другие биологические активы.
Незрелые биологические активы не способны приносить продукцию сельскохозяйственного производства и другие биологические активы.
Характеризуя биологические активы, необходимо учитывать тот факт, что биологические активы — это живые организмы, развивающиеся по законам природы. Продолжительность их производственного процесса зависит как от их биологических характеристик, так и от внешних факторов.
Для лучшего понимания, а также для облегчения оценки, измерения и контроля движения таких активов существует четвертый классификационный признак, а именно: возможность неоднократного получения продукции или других биологических активов. Для этого выделены в отдельные объекты учета потребляемые биологические активы и плодоносящие биологические активы.
Некоторые долгосрочные биологические активов находятся в непрерывном движении. В процессе сельскохозяйственного производства они неоднократно дают продукцию, совершают кругооборот в таких последовательных функциональных формах как производственная, товарная и денежная.
То есть происходит непрерывное движение, переход их из одной формы в другую, в процессе чего они воспроизводятся. Это плодоносящие биологические активы, способные неоднократно приносить продукцию сельскохозяйственного производства и другие биологические активы.
Плодоносящие биологические активы в этом смысле самовоспроизводятся и не первичны.
Текущие биологические активы дают продукцию сельскохозяйственного производства один раз и при получении конечного продукта прекращают существовать, в результате чего процесс производства прерывается. Это потребляемые биологические активы, которые завершают свое существование после получения от них продукции сельскохозяйственного производства.
Таким образом, все группировочные признаки, предложенные нормативно-правовыми актами, которые регулируют бухгалтерский учет сельскохозяйственных активов изучены, что целесообразно при изучении существующей классификации биологических активов.
В настоящее время, как среди отечественных, так и среди зарубежных ученых и практиков нет единства мнений касательно классификации биологических активов. Это приводит к возникновению ряда теоретико-методологических проблем, которые затрудняют организацию учета в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий.
Осознавая, с одной стороны, недостаточность приведённых классификационных признаков биологических активов нормативно-правовыми актами и несовершенство предлагаемых методик другими авторами, с другой, мы сталкиваемся с необходимостью разработать предложения по улучшению и совершенствованию классификации биологических активов в соответствии с основными принципами классификации в контексте требований стандартов и реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, а так же с учетом требований менеджмента и работников различных экономико-производственных служб при выполнении их служебных обязанностей. Большое значение имеет установление функционального назначения биологических активов в общей классификации оборотных и внеоборотных активов сельскохозяйственных предприятий, определения их общих и отличительных черт.
Таким образом, следующим, пятым, группировочным признаком должен стать подход к оценке биологических активов. Основная методика оценки биологических активов согласно стандарту МСФО 41 является оценка по справедливой стоимости.
В соответствии с альтернативным вариантом, биологические активы, если их справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то в балансе они могут быть отражены оцениваются по первоначальной стоимости или себестоимости.
Особенности оценки биологических активов изображены в таблице 1.
Таблица 1
Особенности оценки биологических активов взависимости от способа их получения
Способ поступления биологических активов в хозяйство
Стоимость полученных биологических активов
Фактические расходы, понесенные на получение (первоначальная стоимость)
Справедливая стоимость с учетом расходов, связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в намеченных целях
Справедливая стоимость на дату перевода за минусом расходов на продажу
Справедливая стоимость переданного актива
Справедливая стоимость переданного актива увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств (или их эквивалентов), которые подлежат уплате (получению) по обменной операции
Справедливая стоимость за минусом расходов на продажу
Как видно из таблицы 1, биологические активы оцениваются по справедливой стоимости при безвозмездном получении; при взносе в уставный капитал; при обмене на подобный и неподобный биологический актив; при переведении текущих биологических активов в состав долгосрочных.
Продукция сельскохозяйственного и другие биологические активы при их первоначальном признании аналогично подлежат оценке по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу.
Причем сельскохозяйственную продукцию после ее первоначального признания оценивают и отражают в соответствии с МСФО 2 «Запасы» [2], то есть отражают в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
Использование справедливой стоимости при оприходовании продукции должно, в теории, давать возможность отразить фактическое финансовое состояние предприятия, поскольку все показатели деятельности предприятия будут сопоставимыми.
Но такого результата можно достичь лишь при условии, что произведенная сельскохозяйственная продукция до конца отчетного периода будет полностью реализована, а цена, по которой произойдет реализация этой продукции, будет меньше справедливой цены на дату оприходования.
Итак, только при выполнении указанных условий, использование справедливой стоимости будет обосновано, а «виртуальный» доход, который будет возникать у предприятия, будет превращаться в реальный.
Производимая сельскохозяйственная продукция на самом деле никогда не реализуется полностью, поскольку, предприятие часть продукции может: оставить для создания посевного резерва на следующий год; придержать на складе для реализации в лучшее время и по наиболее выгодной цене.
Кроме того, через спекулятивные действия закупщиков сельскохозяйственной продукции предприятию не всегда удается реализовать произведенную продукцию по цене, которая была бы больше или хотя бы равнялась справедливой цене на дату ее оприходования.
А поэтому использование справедливой стоимости при оприходовании продукции в настоящее время является не совсем целесообразным. Это убеждает нас в том, что продукция собственного производства должна оцениваться по фактической себестоимости. Однако в случае, когда справедливую стоимость биологического актива нельзя определить (в отношении него отсутствуют рыночные цены и показатели стоимости, а альтернативные расчеты являются ненадежными) он, по условию п. 30 МСФО 41 подлежит учету по себестоимости за минусом накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Это обстоятельство приводит нас к следующему, шестому, группировочному признаку — возможность начисления амортизации. По данному признаку биологические активы подразделяются на:
Начисление амортизации биологических активов является предметом повышенного внимания, поскольку амортизация влияет на цену, себестоимость, прибыль, налоги, на количественную и качественную оценку производственного потенциала предприятия. С целью обеспечения единой основы признания и отражения биологических активов в бухгалтерской отчетности нами были разработаны и обоснованы следующие классификационные признаки: (рис. 1.)
Рис. 1. Предлагаемая единая классификация биологических активов
Представленная классификация биологических активов дает возможность рассмотреть и выделить их свойства, полнее отражать особенности биологических активов в бухгалтерском учете, расширяя его аналитические возможности.
Литература:
Основные термины (генерируются автоматически): актив, справедливая стоимость, бухгалтерский учет, сельскохозяйственное производство, классификационный признак, признак, продукция, минус расходов, первоначальная стоимость, Международный стандарт.
Признание и оценка биологических активов в учете в соответствии с МСФО (IAS) 41
20.10.2009 В данной статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) рассматривают определяемые МСФО правила учета биологических активов — категории, не принятой в российской учетной практике.
Выделение биологических активов как самостоятельной учетной категории — это основное отличие методологии учета деятельности сельскохозяйственных компаний в соответствии с МСФО от предусмотренной российскими нормативными актами. В связи с этим аграрным компаниям, формирующим отчетность по МСФО, может потребоваться уделить особое внимание данному аспекту учета.
Содержание
Положения МСФО (IAS) 41, относящиеся к порядку признания биологических активов, в целом соответствуют общим правилам признания активов, определяемым МСФО.
Напомним, что МСФО содержат общее определение понятия «признание», в соответствии с которым это процесс включения в бухгалтерскую отчетность объекта, который отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет следующим критериям признания:
«a) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет получена или утрачена компанией; и
b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена».
Относительно биологических активов на основе данных общих положений Стандартом формулируются следующие правила признания.
Компания должна признавать биологический актив тогда и только тогда, когда: 1) компания контролирует актив в результате прошлых событий; 2) вероятен приток в компанию будущих экономических выгод, связанных с активом;
3) справедливая стоимость или себестоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Приводя пример факта контроля над биологическим активом, МСФО (IAS) 41 говорит о праве собственности. Отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности доказательством контроля может, в частности, служить законное право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения.
Вместе с тем компания может контролировать биологический актив и в силу договора аренды, например, аренды леса на долгосрочной основе.
Относительно потенциальной экономической выгодности эксплуатации актива в стандарте отмечается, что будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины основных физических параметров.
Наличие контроля над биологическим активом далеко не всегда создает возможность извлечения экономических выгод из его эксплуатации.
Здесь получение экономических выгод связывается со сложным комплексом факторов, в числе которых, помимо рыночных, находятся факторы, относящиеся к области биологии, зоотехники и т. п.
Положения МСФО (IAS) 41, относящиеся к порядку признания биологических активов, в целом соответствуют общим правилам признания активов, определяемым МСФО.
Напомним, что МСФО содержат общее определение понятия «признание», в соответствии с которым это процесс включения в бухгалтерскую отчетность объекта, который отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет следующим критериям признания:
«a) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет получена или утрачена компанией; и
b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена».
Относительно биологических активов на основе данных общих положений Стандартом формулируются следующие правила признания.
Компания должна признавать биологический актив тогда и только тогда, когда: 1) компания контролирует актив в результате прошлых событий; 2) вероятен приток в компанию будущих экономических выгод, связанных с активом;
3) справедливая стоимость или себестоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Приводя пример факта контроля над биологическим активом, МСФО (IAS) 41 говорит о праве собственности. Отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности доказательством контроля может, в частности, служить законное право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения.
Вместе с тем компания может контролировать биологический актив и в силу договора аренды, например, аренды леса на долгосрочной основе.
Относительно потенциальной экономической выгодности эксплуатации актива в стандарте отмечается, что будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины основных физических параметров.
Наличие контроля над биологическим активом далеко не всегда создает возможность извлечения экономических выгод из его эксплуатации.
Здесь получение экономических выгод связывается со сложным комплексом факторов, в числе которых, помимо рыночных, находятся факторы, относящиеся к области биологии, зоотехники и т. п.
В качестве наиболее адекватной представлению биологических активов в отчетности оценки МСФО (IAS) 41 рассматривает оценку по справедливой стоимости. Определение понятия справедливой стоимости в Стандарте полностью соответствует общему определению данного понятия.
Согласно МСФО (IAS) 41 справедливая стоимость — это сумма средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Согласно Стандарту при применении его положений следует исходить из предположения (допущения) о том, что справедливую стоимость биологического актива можно определить с достаточной степенью достоверности, то есть такая оценка может считаться надежной.
Данное предположение — гласит МСФО (IAS) 41 — можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, для которого информация о рыночных ценах и соответствующих показателях отсутствует, а альтернативные расчеты справедливой стоимости нельзя считать надежными.
В таком случае биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения.
Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива достаточно надежно, компании следует сразу же перейти к оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Рассмотренная ситуация, в которой определить справедливую стоимость биологического актива при его признании в учете не представляется возможным, является исключением из правил.
По общему же определению МСФО (IAS) 41, биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
В соответствии с МСФО к сбытовым расходам относятся комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.
Специфика биологических активов в том числе состоит в том, что на момент признания их в учете величина их справедливой стоимости может быть меньше, чем затраты на их получение (приобретение) в сумме с величиной потенциальных сбытовых расходов.
Российские нормативные акты уходят от этой проблемы, предписывая отражать активы, которые в соответствии с МСФО относятся к биологическим, по себестоимости.
При этом, например, приобретение биологических активов в результате приплода животных, согласно российским нормативным актам, отражается как уменьшение затрат организации (см., например, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.
2000 № 94н в части счета 11 «Животные на выращивании и откорме»). Однако данная методика исключает возможность представления биологических активов в отчетности в оценке по справедливой стоимости.
Решение задачи представить признаваемый биологический актив в оценке по справедливой стоимости может создать ситуацию, когда уже при его признании компания должна будет отразить в отчетности убыток как разницу между справедливой стоимостью актива и его себестоимостью в сумме со сбытовыми затратами. Аналогично может возникнуть необходимость отразить прибыль. Таким образом, в целом следует говорить о финансовом результате, возникающем при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости.
Согласно Стандарту прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место. Иными словами, финансовый результат от признания биологического актива отражается в отчете о прибылях и убытках за период, в котором актив был признан.
(Цены в данном и последующих примерах приведены в условных денежных единицах без ориентации на цены существующего в России или в иных странах рынка биологических активов. Также в целях упрощения изложения примеры приводятся без налоговой составляющей.
) Рыбохозяйство приобретает партию мальков рыб с целью разведения. Стоимость партии составляет 100 000. Предполагаемые сбытовые расходы по данной партии мальков на момент признания ее в составе биологических активов фирмы равны 10 000. Справедливая стоимость партии оценивается в 95 000.
Таким образом, партия мальков должна быть оприходована в оценке 85 000 (95 000 — 10 000).
Исходя из этого, убыток при первоначальном признании биологического актива равен 15 000 (100 000 — 85 000).
В учете приобретающей партию мальков компании должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета «Биологические активы»85 000Дебет счета «Прибыли и убытки»15 000Кредит счета «Расчеты с поставщиками»100 000
Приведем еще один пример.
Животноводческая ферма должна оприходовать текущий приплод телят. Предположим, что справедливая стоимость родившихся телят составляет 200 000.
Затраты, составившие их себестоимость (то есть затраты, отнесенные в системе учета производственной деятельности фирмы на содержание коров, принесших приплод, в данном отчетном периоде), составили 70 000.
Сбытовые расходы по появившимся на свет телятам на момент их оприходования оцениваются в 7 000.
Исходя из данных условий, телята должны быть оприходованы в оценке 193 000 (200 000 — 7 000). При этом итоговая прибыль (с учетом затрат на содержание коров) при первоначальном признании данного биологического актива будет равна 123 000 (193 000 — 70 000).
Исходя из этого, факт получения приплода отразится в учете следующими записями:
Дебет счета «Биологические активы»193 000Кредит счета «Затраты животноводства»70 000Кредит счета «Прибыли и убытки»123 000
Аналогично, то есть в составе финансовых результатов текущего периода, отражаются прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости биологических активов после признания (последующая оценка).
Следует отметить, что в ряде случаев себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости.
В частности, это может иметь место, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации (например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед отчетной датой).
Также в качестве примера здесь можно привести случай, при котором не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которого составляет порядка 30 лет).
Необходимо обратить внимание на то, что биологические активы нередко бывают неразрывно связаны с землей (например, деревья в лесном хозяйстве).
При этом может отсутствовать отдельный рынок биологических активов, неразрывно связанных с землей, и в то же время может функционировать активный рынок взаимосвязанных между собой активов, т. е.
рынок биологических активов, необработанной земли и объектов благоустройства территории, рассматриваемых как единое целое.
Компания может использовать информацию о взаимосвязанных между собой активах для определения справедливой стоимости биологических активов. Например, для расчета справедливой стоимости биологических активов следует из справедливой стоимости взаимосвязанных между собой активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и объектов благоустройства территории.
Во всех случаях в соответствии с МСФО (IAS) 41 изменение справедливой стоимости биологического актива необходимо учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором происходит данное изменение, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (см. выше).
При этом в Стандарте специально указывается на то, что допущение о возможности определить справедливую стоимость биологического актива можно опровергнуть только в момент первоначального признания.
Если компания уже оценивала биологический актив по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, данный биологический актив следует отражать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов вплоть до момента его выбытия.
Исходя из этого, учет большинства объектов, относимых к биологическим активам, не предполагает начисления их амортизации. Увеличение или уменьшение величины их оценки отражается в учете только в случае изменения справедливой стоимости биологических активов.
Если в момент первоначального признания биологического актива будет установлено, что информация о рыночных ценах на данный объект и необходимых показателях отсутствует, а альтернативные расчеты справедливой стоимости являются «явно ненадежными», такой биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения.
Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива достаточно обоснованно (надежно) — определяет МСФО (IAS) 41 — компании следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Относительно порядка начисления амортизации по такого рода биологическим активам МСФО (IAS) 41 не содержит никаких специальных предписаний.
Исходя из этого, компаниям следует руководствоваться общим принципом соответствия доходов и расходов, согласно которому расход должен уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором получен доход, данным расходом обусловленный.
В нашем случае себестоимость биологических активов может, например, соотноситься с доходами в виде выручки от продажи собираемой с них сельскохозяйственной продукции.
При этом компанией должен быть определен срок полезного использования биологического актива, то есть срок, в течение которого он будет приносить компании доход (точнее — срок, в течение которого компания ожидает получать доход от использования данного актива).
В следующей статье мы рассмотрим определяемые МСФО (IAS) 41 правила учета сельскохозяйственной продукции и порядок раскрытия бухгалтерской информации, формируемой в соответствии с данным Стандартом, в бухгалтерской отчетности.
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)Написать комментарий
